Новости налогового бремени

Как, сколько и когда уплачивать НДФЛ по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Текст: Елена Родюкова

С 1 января 2011 года начали действовать изменения, внесенные в статью 214.1 Налогового Кодекса РФ, регулирующую порядок налогообложения физических лиц по операциям с ценными бумагами. Кроме того, в НК РФ была введена статья, определяющая порядок переноса убытков на будущие налоговые периоды. Как следствие, изменился порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС).

В качестве налоговых агентов по операциям с ценными бумагами, операциям с ФИСС, операциям РЕПО с ценными бумагами и операциям займа ценными бумагами, осуществляемым в интересах физического лица, выступают следующие организации и лица:

- доверительный управляющий по договору доверительного управления;

- брокер по договору на брокерское обслуживание;

- иное лицо, совершающее операции по договору поручения, по договору комиссии или иному подобному договору (например, агентскому);

- иные финансовые посредники (например, управляющие компании, осуществляющие управление ПИФами).

В случае удержания НДФЛ налоговым агентом, у налогоплательщика физического лица обязанности по предоставлению налоговой декларации не возникает.

Организации, которые покупают ценные бумаги непосредственно у физического лица, налоговыми агентами не являются. В этом случае физическое лицо самостоятельно исчисляет, уплачивает налог и представляет налоговую декларацию по месту регистрации.

Налоговая база по доходам от операций с ценными бумагами и ФИСС определяется раздельно по группам операций:

- с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- с ФИСС, обращающимися на организованном рынке;

- с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.

Отдельно определяется налоговая база по операциям РЕПО с ценными бумагами и операциям займа ценными бумагами. Раздельное определение налоговой базы означает, что если по одной из групп операций по итогам налогового периода получен убыток, то он не сальдируется с доходом, полученным по другой группе операций. Из этого правила существуют исключения, о них – ниже.

Налоговая база определяется по окончании налогового периода как доходы от реализации ценных бумаг и ФИСС за вычетом расходов, связанных с их приобретением, продажей, хранением и погашением.

При расчете налоговой базы в доходах учитываются:

- доходы в виде процента (купона, дисконта) по ценным бумагам, а также дивиденды, если эмитентом налог не был удержан или был удержан не полностью;

- полученные налогоплательщиком суммы вариационной маржи и премии по реализованным контрактам срочных сделок;

- доход в виде материальной выгоды, если покупка ценных бумаг произошла по ценам ниже рыночных. В этом случае доход определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение.

В целях налогообложения к расходам по операциям с ценными бумагами и ФИСС относятся:

- суммы, уплачиваемые по договорам покупки ценных бумаг, в том числе суммы купона;

- суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по срочным контрактам;

- возмещаемые расходы и комиссия брокера, доверительного управляющего;

- надбавка (скидка), уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при приобретении (погашении) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда;

- биржевая комиссия (сбор), а также суммы выплаты биржевым посредниками и клиринговым центрам;

- оплата услуг реестродержателя;

- налог, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в порядке наследования, дарения;

- суммы процентов, уплаченные по кредитам (займам), полученным для покупки ценных бумаг (включая маржинальные сделки), в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9 % - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

- другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами и ФИСС.

В качестве документального подтверждения расходов физическим лицом могут быть предоставлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии следующих документов:

- отчеты другого брокера, доверительного управляющего;

- договоры на приобретение ценных бумаг с приложением платежных документов, подтверждающих факт и сумму оплаты по договору;

- документы, подтверждающие факт перехода права собственности налогоплательщика на соответствующие ценные бумаги.

Состав расходов, уменьшающих налоговую базу по операциям с ценными бумагами, зависит от того, каким образом налогоплательщик приобрел ценные бумаги. Если налогоплательщик приобрел или получил их на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке наследования или дарения, то к документально подтвержденным расходам на приобретение или получение ценных бумаг относятся как суммы, с которых был уплачен налог, так и сумма самого налога. Если налогоплательщик получил в собственность ценные бумаги в порядке наследования или дарения от близких родственников, то в целях налогообложения учитываются документально подтвержденные расходы дарителя или наследодателя.

В случае реализации ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации) от организации-эмитента, в качестве документально подтвержденных расходов признаются расходы на приобретение ценных бумаг, которыми налогоплательщик владел до обмена (конвертации). А при реализации ценных бумаг, полученных налогоплательщиком при реорганизации организации-эмитента, расходами на их приобретение признается стоимость первоначальных ценных бумаг реорганизуемой организации при условии документального подтверждения их покупной стоимости.

В доходах физического лица от операций с ценными бумагами налоговым агентом не учитываются:

- проценты (купоны) по государственным казначейским обязательствам и облигациям, ценным бумагам государств участников СНГ и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;

- доходы, получаемые от реализации акций (долей участия в уставных капиталах) российских организаций при соблюдении одного из следующих условий:

а) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (в течение всего срока владения);

б) если акции российских организаций относятся к обращающимся ценным бумагам и являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (в течение всего срока владения);

в) если акции российских организаций на дату их приобретения налогоплательщиком относились к не обращающимся ценным бумагам, а на дату их реализации относятся к обращающимся ценным бумагам и являются акциями высокотехнологичного сектора экономики.

Данная норма применяется при условии, что на дату реализации таких акций (долей участия) они принадлежали налогоплательщику на праве собственности непрерывно в течении пяти и более лет.

- доходы, полученные от акционерных обществ:

а) в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных налогоплательщиками акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций при увеличении номинала акций;

б) при реорганизации, предусматривающей распределение акций вновь создаваемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций реорганизуемой организации в акции вновь создаваемой организации, либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций;

- доходы от реализации ценных бумаг, полученных от физических лиц в порядке наследования;

- доходы от реализации ценных бумаг, полученных в порядке дарения от членов семьи и близких родственников;

- доход в виде материальной выгоды по сделкам РЕПО при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО по цене ниже рыночной (расчетной).

Начиная с убытков за 2010 год, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытков по обращающимся ценным бумагам и ФИСС на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Перенос убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Налоговые вычеты при переносе убытков на будущее по операциям с обращающимися ценными бумагами и по операциям с обращающимися ФИСС предоставляются раздельно. Причем убыток по операциям с обращающимися ценными бумагами принимается в целях налогообложения с учетом предельной границы колебаний рыночной цены. Это означает, что цена ценной бумаги по убыточной сделке не должна отклоняться от рыночной цены на дату продажи более чем на 20 %.

Для определения налоговой базы по окончании налогового периода агент применяет следующие правила сальдирования убытков по отдельным категориям операций с ценными бумагами и ФИСС:

- убыток по операциям с обращающимися ценными бумагами уменьшает налоговую базу по операциям с обращающимися ФИСС, базовым активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные ФИСС, базовым активом которых, в свою очередь, являются ценные бумаги или фондовые индексы;

- убыток по операциям с обращающимися ФИСС с базовым активом в виде ценных бумаг, фондовых индексов или иных ФИСС, базовым активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, после уменьшения налоговой базы по операциям с обращающимися ФИСС с аналогичным базовым активом уменьшают налоговую базу по операциям с обращающимися ценными бумагами;

- убыток по операциям с обращающимися ФИСС, базовым активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные ФИСС, с базовым активом в виде ценных бумаг или фондовых индексов уменьшает налоговую базу по операциям с обращающимися ФИСС;

- убыток по операциям с не обращающимися ценными бумагами, которые на момент их приобретения налогоплательщиком относились к обращающимся ценным бумагам, уменьшает налоговую базу по операциям с обращающимися ценными бумагами.

Перенос убытков на будущее налогоплательщик осуществляет самостоятельно. Налоговый агент не вправе уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на убытки, полученные физическим лицом в предыдущем налоговом периоде.

1 января 2011 года вступила в силу статья 214.3 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги. Эти поправки позволяют устранить спорные ситуации, возникающие при исчислении и удержании НДФЛ. Ранее в целях налогообложения физического лица сделки РЕПО рассматривались как две отдельные сделки купли-продажи ценных бумаг. Теперь при реализации ценных бумаг по первой или второй частям РЕПО налоговая база не определяется.

По совокупности операций РЕПО налоговая база определяется как доходы в виде процентов по займам, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам по совокупности всех операций РЕПО за налоговый период. Датой получения доходов или признания расходов является дата фактического исполнения или прекращения обязательств участников по второй части РЕПО.

Доходы и расходы по операциям РЕПО определяются в следующем порядке.

Когда налогоплательщик - физическое лицо выступает продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО:

- продавец получает доход в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, если разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части отрицательная;

- у продавца возникает расход по выплате процентов по займу, полученному денежными средствами, если эта разница положительная.

Указанный расход уменьшает доходы, полученные по операциям РЕПО, а также доходы по операциям купли-продажи обращающихся ценных бумаг.

Когда налогоплательщик - физическое лицо выступает покупателем ценных бумаг по первой части РЕПО:

- покупатель получает доход в виде процентов по займу, предоставленному денежными средствами, если разница между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО положительная;

- у покупателя возникает расход по выплате процентов по займу, полученному ценными бумагами, если эта разница отрицательная.

Указанный расход уменьшает доходы, полученные по операциям РЕПО, и доходы по операциям с ценными бумагами, приобретенными по операциям РЕПО, которые связаны с открытием короткой позиции, и операциям займа с указанными ценными бумагами.

Данные расходы продавца и покупателя принимаются в целях налогообложения в пределах действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - в отношении расходов, выраженных в рублях, и исходя из ставки 9%, - для расходов выраженных в иностранной валюте.

При определении доходов и расходов по операциям РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги с учетом накопленного процентного дохода, независимо от ее рыночной (расчетной) цены.

Если по итогам налогового периода расходы превысили доходы, налоговая база по операциям РЕПО признается равной нулю. При этом на сумму убытка можно уменьшить доходы, полученные налогоплательщиком в том же налоговом периоде. К таковым относятся:

- операции купли-продажи обращающихся ценных бумаг, когда налогоплательщик выступает продавцом по первой части РЕПО;

- операции с ценными бумагами, приобретенными по операциям РЕПО, которые связаны с открытием короткой позиции и операциями займа с указанными ценными бумагами, когда налогоплательщик выступает покупателем по первой части РЕПО.

Если операции РЕПО признаются не исполненными или не надлежащим образом исполненными, участники операции РЕПО обязаны учесть доходы (расходы) от реализации (приобретения) ценных бумаг в обычном порядке. Такие операции признаются в случае:

- если вторая часть РЕПО не исполнена в установленный в договоре срок, или не исполнена по истечении года после наступления срока исполнения первой части РЕПО;

- если до даты исполнения второй части РЕПО продавец по первой части РЕПО передал покупателю в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, иные ценные бумаги.

Порядок налогообложения операций РЕПО не изменяется в следующих случаях:

- если обязательства по операциям РЕПО прекращаются зачетом встречных однородных требований;

- если в срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО произошла конвертация ценных бумаг в связи с дроблением, консолидацией, изменением номинальной стоимости, индивидуального номера или государственного регистрационного номера выпуска таких ценных бумаг.

Если между датами исполнения первой и второй частей РЕПО эмитентом осуществляются выплаты покупателю по первой части РЕПО в виде дивидендов, купонов, частичного погашения номинальной стоимости и иные выплаты по ценным бумагам, являющимися предметом операции РЕПО, то, по общему правилу, независимо от вариантов расчетов между участниками РЕПО, указанные выплаты признаются доходами продавца по первой части РЕПО.

Сделка не признается операцией РЕПО в целях налогообложения, если она заключена физическим лицом без участия профессионального участника рынка ценных бумаг.

С 2010 года вступила в действие статья 214.4 НК РФ, определяющая порядок налогообложения доходов физического лица при передаче (получении) по договору займа ценных бумаг.

К самому договору займа ценными бумагами применяются следующие ограничения:

- его срок не должен превышать один год;

- выплата процентов должна осуществляться в денежной форме;

- операции займа ценными бумагами должны быть осуществлены за счет налогоплательщика агентом, комиссионером, поверенным, в том числе через фондовую биржу.

Для расчета процентов стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, признается равной рыночной цене таких ценных бумаг на дату заключения договора займа, а при отсутствии рыночной цены – равной расчетной цене.

Налоговая база по операциям займа ценными бумагами определяется следующим образом: из доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком как кредитором по совокупности договоров займа, вычитаются расходы в виде процентов, уплаченных им же, как заемщиком по совокупности других договоров займа в рамках одного налогового периода. В налоговую базу по операциям займа ценными бумагами также включаются доходы по всем последующим операциям с ценными бумагами, полученными по договору займа, - операциям купли-продажи и операциям РЕПО с указанными ценными бумагами.

Расходы в виде процентов по договору займа признаются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - для процентов, выраженных в рублях, и исходя из 9 % - для процентов, выраженных в иностранной валюте.

По общему правилу физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ исходя из сумм доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Но в силу того, что статьей 214.1 НК РФ установлен специальный порядок налогообложения доходов физических лиц по операциям с ценными бумагами и ФИСС, налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физического лица независимо от того, является физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет.

С 1 января 2011 года в статье 231 НК РФ определен порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм налога.

Физическое лицо обращается к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанного налога, и подлежащая возврату сумма перечисляется на указанный в заявлении счет налогоплательщика. При этом агент обязан сообщать налогоплательщику об излишне удержанной сумме налога в течение десяти дней со дня обнаружения этого факта. Вернуть же налог следует в течение трех месяцев со дня получения заявления от налогоплательщика. Если срок возврата нарушен, налоговый агент обязан за каждый день просрочки начислить в пользу физического лица проценты на сумму невозвращенного налога исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Кроме того, теперь возврат налога возможен в счет предстоящих платежей, а также закреплена возможность возврата излишне удержанного налога из собственных средств агента - до того, как данная сумма будет возвращена ему из бюджета.

Если в течение налогового периода физическое лицо приобрело статус налогового резидента РФ, налог ему должны вернуть налоговые органы. Для этого по окончании налогового периода налогоплательщик подает в инспекцию по месту жительства декларацию и документы, подтверждающие его статус налогового резидента РФ.